浅谈审计中的重要性水平

上海总所 杨力生

一、重要性水平的概念

　　重要性是注册会计师在审计中运用的基本概念，根据中国注册会计师审计准则第1221号的第三条的规定，“财务报告编制基础通常从编制和列报财务报表的角度阐释重要性概念。财务报告编制基础可能以不同的术语解释重要性，但通常而言，重要性概念可从下列方面进行理解：

（一）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；

（二）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；

（三）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。“

即，需要从报表使用者的角度去考虑重要性水平，如果错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者的决策，则可能影响决策的错报金额即为审计的重要性水平。

二、重要性水平的作用

在计划和执行审计工作，评价识别出的错报对审计的影响，以及未更正错报对财务报表和审计意见的影响时，注册会计师需要运用重要性概念。在计划及执行审计工作时，首先需要预估重要性水平，根据预估的重要性水平去指导审计工作，在评价审计过程中识别出的错报中，需要确定是否需要修改总体审计策略和具体审计计划。当未调整的错报漏报的程度超过重要性水平，需要考虑其对审计报告意见类型的影响。

三、重要性水平的选择基准

《中国注册会计师审计准则》(以下简称审计准则)第1221号第十条规定：“在制定总体审计策略时，注册会计师应当确定财务报表整体的重要性。 ”

在相关指南中指出：

确定重要性需要运用职业判断。通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。在选择基准时，需要考虑的因素包括：

（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；

（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；

（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；

（4）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；

（5）基准的相对波动性。

同时指南中指出：“适当的基准取决于被审计单位的具体情况，包括各类报告收益（如税前利润、营业收入、毛利和费用总额），以及所有者权益或净资产。对于以营利为目的的实体，通常以经常性业务的税前利润作为基准。如果经常性业务的税前利润不稳定，选用其他基准可能更加合适，如毛利或营业收入。”

正如指南中指出的，盈利为目的的实体通常以经营性业务的税前利润作为基准。理由是，由于税是一种不可控的因素，因此通常影响决策者判断的是经营性业务的税前利润。但是，不能对此机械的加以考虑。举例如下，对于A股上市公司根据中国证监会《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》第五条 的规定：“上市公司出现连续三年亏损的情况，自其公布第三年年度报告之日起(如公司未公布年度报告，则自《证券法》规定的年度报告披露最后期限到期之日起)，证券交易所应对其股票实施停牌，并在停牌后五个工作日内就该公司股票是否暂停上市作出决定。”而股票是否仍能上市交易，对于其主要的报表使用者而言，是做出决策的重要因素。因此，对于税后利润很小的上市公司，可能采用税后利润更为合适。因此，需要从报表使用者决策的角度去考虑重要性水平基准的选择。

那么，如果采用不同的重要性水平基准进行计算，从中选出一个最低的金额作为重要性水平是否合适呢？笔者觉得是不合适的，重要性水平应当从主要风险出发，计算几个不同基准，混淆了主要风险，可能影响审计效率。举例如下，某个咨询公司，利润很高，但资产额很小，如果采用资产额和利润分别计算，最后采用资产额作为重要性水平的起点，可能极大地影响审计效率。另外，机械的根据几项指标去进行重要性水平的计算，可能恰恰漏掉了报表使用者作出决策的重要因素。例如，采用经常性税前利润和收入作为重要性水平的基准，而可能投资者决策的重要依据是资产等等。

四、对于基准大幅变动的盈利实体的重要性水平的选择

指南中指出，如果经常性业务的税前利润不稳定，选用其他基准可能更加合适，如毛利或营业收入。但是，在这个过程中，首先需要考虑不稳定的原因，是由于特殊事项造成的偶然事件还是由于本身的情况造成的必然事件。举例如下，某企业经常性利润比上年大幅下降，其原因系由于当年突发限电导致季节性停产，在这种情况下，可能采用其他基准更为合适。但是，如果利润大幅下降的原因系由于产品遭到淘汰，该产品已无生产价值，利润的下降是不可逆的，那么，不能以经常性税前利润的不稳定当作作不以经常性税前利润作为重要性水平基准的理由，而应当仍然以经常性税前利润作为重要性水平的基准

五、对于作为基准的相关财务数据的选择

指南中指出：“就选定的基准而言，相关的财务数据通常包括前期财务成果和财务状况、本期最新的财务成果和财务状况、本期的预算和预测结果。当然，本期最新的财务成果和财务状况、本期的预算和预测结果需要根据被审计单位情况的重大变化（如重大的企业并购）和被审计单位所处行业和经济环境情况的相关变化等作出调整。”即，在计划和执行阶段选用重要性水平，可以采用前期或者当期的财务成果和财务状况，或者本期的预算和预测结果。最主要的是尽量接近当期的实际结果。例如，本期由于出售了一家很重要的盈利企业，那么，不能机械的用上年的财务状况作为重要性水平的基准。不管用什么相关的财务数据，必需与最终的结果保持较小的差异。因此，在审计时初步确定重要性水平的相关数据，并没有一定的规定，可能根据上年报表的数据所作出的预测比根据当年前几个月的数据作出的预测更为准确。

六、重要性水平在计划和执行审计工作中的应用

根据审计准则第1221号的表述“(
对于重要性)作出的判断为下列方面提供了基础：

（一）确定风险评估程序的性质、时间安排和范围；

（二）识别和评估重大错报风险；

（三）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。”

因此，不能仅将重要性水平作为复核最终结果的工具。而是当成审计工作的基准。重要性水平发生变化，应当影响审计工作

七、在评价审计过程中识别出的错报中的应用

根据审计准则第1251号-评价审计过程中识别出的错报的表述，“如果出现下列情况之一，注册会计师应当确定是否需要修改总体审计策略和具体审计计划：

（一）识别出的错报的性质以及错报发生的环境表明可能存在其他错报，并且可能存在的其他错报与审计过程中累积的错报合计起来可能是重大的；

（二）审计过程中累积的错报合计数接近按照《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》的规定确定的重要性。”

即，当累积的错报水平接近或超过重要性水平的时候，应当确定是否修改总体审计策略和具体审计计划。

举例如下，某公司的未审会计报表显示，其经常性税前利润为人民币1000万元，选择经常性税前利润作为审计工作的起点。根据10%选择计算重要性水平为100万元，在审计中，发现差错为200万元，审定的经常性业务利润为800万元。由于合计的差错大于重要性水平，因此需要考虑根据原先的重要性水平所制定的总体审计策略和具体审计计划是否适当。如果根据最终的审定报表，其重要性水平与最终经常性税前利润的比例为100/800=12.5%，注册会计师可能认为会影响投资者所作出的决策，可能需要修改总体审计策略和具体审计计划。再举一例，如果初始确认重要性水平的比例是2%，根据计算其初始重要性水平为20万元，发现差错为200万元，最终审定的经常性利润为800万元，根据最终的审定报表，其重要性水平与最终经常性税前利润的比例为20/800=2.5%，虽然发现的差错大于重要性水平，但注册会计师可能觉得根据最终的经常性税前利润的2.5%作为重要性水平也是可以接受的。在这种情况下，可能无需修改总体审计策略和具体审计计划。

八、考虑未更正错报对财务报表和审计意见的影响时重要性水平的应用

根据审计准则第1251号第九条的相关规定“除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层进行沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报。”即，无论发现的错报是否超过重要性水平，注册会计师应当要求管理层更正全部的错报。当根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论，也就是错报的金额大于重要性水平时，应当出具非无保留意见的审计报告。在这个阶段，当管理层同意调整，并将错报金额降低到重要性水平以下时，财务报表整体不再存在重大错报，注册会计师可能出具无保留意见的审计报告

综上所述，重要性水平应当从报表使用者的角度出发，以报表使用者作出决策所需考虑的主要风险作为基准，进行计算。并根据计算出的重要性水平确定总体审计策略和具体审计计划，同时在审计过程中进行适时的修改，以保证重要性水平是适当的，无需修改总体审计策略和具体审计计划。在复核后觉得重要性水平无需更改的情况下考虑未更正错报对于审计意见的影响。因此，重要性水平在审计中贯穿始终。是审计成败的关键因素。